不動產(chǎn)評估中涉及增值稅處理的專家提示

（湘評協(xié)專家提示第1號）

一、引言

根據(jù)《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則——不動產(chǎn)》：“不動產(chǎn)評估是指資產(chǎn)評估機構及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員遵守法律、行政法規(guī)和資產(chǎn)評估準則，根據(jù)委托對評估基準日特定目的下的不動產(chǎn)價值進行評定和估算，并出具資產(chǎn)評估報告的專業(yè)服務行為。不動產(chǎn)評估包括單獨的不動產(chǎn)評估和企業(yè)價值評估中的不動產(chǎn)評估”。

不動產(chǎn)是指土地、建筑物及其他附著于土地上的定著物，包括物質(zhì)實體及其相關權益，不包含海域、林木。“企業(yè)所擁有的不動產(chǎn)通常在存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程以及無形資產(chǎn)等科目中核算，且可能存在同一不動產(chǎn)賬面價值由多筆余額構成的情形”。

資產(chǎn)評估專業(yè)人員應當結合評估項目的評估目的、價值類型、評估對象和范圍考慮評估結論是否采用含增值稅口徑或不含增值稅口徑，并在資產(chǎn)評估報告之假設條件、評估方法、特殊事項說明中披露該事項，便于報告使用者理解評估結論對應的價值內(nèi)涵。

在資產(chǎn)評估通常遵循“所選取的價格標準應該在評估基準日有效”的原則，資產(chǎn)涉及的稅率應該是評估基準日的稅率。

二、一般處理原則

不動產(chǎn)評估實務操作中，應針對增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別考慮增值稅處理方式。

1.當評估對象所在主體是一般納稅人時，其會計報表所列示的不動產(chǎn)一般為不含增值稅口徑，無論是單項資產(chǎn)還是整體資產(chǎn)評估，為與賬面值匹配，評估結果一般為不含增值稅價。（注：營改增前，即2016年4月30日前購置或建造的不動產(chǎn)賬面值為含稅口徑，評估結果一般為含稅價）

2.當評估對象所在主體是小規(guī)模納稅人時，其會計報表所列示的不動產(chǎn)均為含稅口徑，因此無論是單項資產(chǎn)還是整體資產(chǎn)評估，評估結果一般為含稅價。

以上所稱整體資產(chǎn)評估包括企業(yè)價值評估以及合并、分立、改制、以財務報告為目的的凈資產(chǎn)評估。

三、不同評估目的時應注意的問題

1.以抵押為目的的評估。如果評估委托合同約定的評估價值類型為市場價值，通常按照一般原則處理；如果評估委托合同約定的評估價值類型為抵押價值，抵押價值為市場價值減去預期實現(xiàn)抵押權的費用和稅金后的價值，此稅金包含房地產(chǎn)轉讓時所計算的增值稅稅額，故應為不含增值稅。

2.以國有土地上房屋建筑物征收和土地收儲為目的所涉及的不動產(chǎn)評估。按照國家收回土地使用權免征增值稅的規(guī)定，評估價值通常為不含增值稅。

3.以資產(chǎn)交易、租賃、訴訟審理為目的的評估。通常按照一般原則處理，委托人有特殊要求，通過委托合同予以明確。

四、采用不同評估方法時應注意的問題

1.市場法評估測算

采用市場法對單獨不動產(chǎn)進行評估測算時，應當統(tǒng)一可比交易實例的交易價格內(nèi)涵，對可比交易實例的交易價格統(tǒng)一稅費負擔調(diào)整。

資產(chǎn)評估專業(yè)人員應當關注了解賣方應納增值稅、所得稅是否存在向買方轉嫁的問題，在稅費計算中，應當區(qū)分是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目；區(qū)分一般納稅人、小規(guī)模納稅人；區(qū)分一般計稅方法、簡易計稅方法；區(qū)分不動產(chǎn)為購買取得還是自建，區(qū)分取得（自建）不動產(chǎn)日期等，合理計算可比交易實例的交易價格中所涉增值稅的金額，將交易實例的交易價格調(diào)整為統(tǒng)一稅費負擔的價格或者不含增值稅價格。

在實際應用中，如果各可比交易實例的交易稅費不同，可以統(tǒng)一調(diào)整為不含增值稅價格。然后計算出評估對象的不含增值稅評估值，再根據(jù)評估經(jīng)濟行為中交易主體適用的增值稅稅率，計算所應當繳納的增值稅額。

2.收益法評估測算

采用收益法對單獨不動產(chǎn)進行評估測算時，應當按照市場租金的不含增值稅價格計算租金毛收入，然后扣除維修費、管理費、保險費（以上各項費用均為不含稅價格）和稅金（房產(chǎn)出租過程中應當繳納的房產(chǎn)稅、增值稅附加等）等，計算租金凈收益。在此基礎上，采用恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，折現(xiàn)計算收益期內(nèi)的租金現(xiàn)值，最終得出不動產(chǎn)的評估值。如果評估結論需要含增值稅，再根據(jù)評估經(jīng)濟行為中產(chǎn)權主體適用的增值稅稅率，計算所應當繳納的增值稅額。

3.成本法評估測算

采用成本法對單獨不動產(chǎn)進行評估測算時，不動產(chǎn)重置成本通常包括：土地取得費用、開發(fā)成本、管理費用、銷售費用、銷售稅金、投資利息、開發(fā)利潤等。

在評估測算中，將土地取得成本、開發(fā)成本、管理費用與銷售費用區(qū)分含稅金額和對應的進項稅額；銷售稅金為應當繳納的增值稅額和相應的教育費附加等；投資利息、開發(fā)利潤以投入的成本和費用的含稅金額為基礎計算；其中開發(fā)利潤率根據(jù)開發(fā)、建造類似房地產(chǎn)相應的平均利潤率水平來求取，平均利潤率為繳納增值稅情況下的利潤率。

匯總各項成本與費用后，可根據(jù)評估目的的需要選擇扣除或者不扣除相應可抵扣的進項稅額，就此計算出評估對象的評估值。

4.其他評估方法評估測算

在實際執(zhí)業(yè)過程中，除了市場法、收益法和成本法三種資產(chǎn)評估基本方法外，還有假設開發(fā)法、基準地價修正法等衍生方法。

采用假設開發(fā)法對單獨不動產(chǎn)進行評估測算時，在計算未來投入的成本、費用、利息、銷售稅費和開發(fā)利潤，以及計算開發(fā)完成后的房地產(chǎn)價值時，其計算思路與成本法一致，先分別匯總收入、各項成本與費用，再充分考慮是否扣除增值稅，就此計算出評估對象的評估值。

采用基準地價修正法對單獨的土地使用權進行評估測算時，需要關注所在地政府公布的基準地價、路線價、以及標定地價的價格口徑；知曉政府土地出讓收入屬政府性基金預算收入，不屬于增值稅征稅范圍。采用基準地價修正法對企業(yè)所持有的土地使用權進行評估時，應當結合評估目的、企業(yè)性質(zhì)、是否為一般納稅人、土地使用權取得時間和方式等因素綜合確定評估結果是否含增值稅。

五、特例及免稅考慮

為適用營改增試點的需要，財政部、國家稅務總局對部分行業(yè)或某些業(yè)務，規(guī)定了可以實行免稅、不征稅、差額征稅等特例政策。與不動產(chǎn)評估相關的具體（包括但可能不限于）有：

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)評估涉及增值稅特殊考慮

（1）一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。在評估房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)價值中計算增值稅時應充分考慮該因素對評估結果的影響。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。財稅[2016]140號規(guī)定：在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷費補償費用也允許在計算銷售額中扣除。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)小規(guī)模納稅人無論新老項目適用稅率均為5%。

2.個體工商戶和個人銷售購買的住房，將購買不足 2 年的住房對外銷售的，按照 5%的征收率全額繳納增值稅；將購買 2 年以上（含 2 年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照 5%的征收率繳納增值稅；個人將購買 2 年以上（含 2 年）的普通住房對外銷售的，免征增值稅。

3.《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第九條所稱的其他個人，采取一次性收取租金形式出租不動產(chǎn)取得的租金收入，可在對應的租賃期內(nèi)平均分攤，分攤后的月租金收入未超過10萬元的，免征增值稅。評估個人不動產(chǎn)租金收入時應考慮免征額的影響。

4.按照《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》：“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為為不征收增值稅項目”。在以資產(chǎn)重組為目的的評估時應充分考慮該因素對評估結果的影響。

5.按照《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》部分不動產(chǎn)行為免征增值稅，項目涉及以下為目的的評估時，評估結果通常應為不含增值稅。

（1）個人銷售自建自用住房。

（2）軍隊空余房產(chǎn)租賃收入。

（3）將土地使用權轉讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。

（4）涉及家庭財產(chǎn)分割的個人無償轉讓不動產(chǎn)、土地使用權。

（5）土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者。

6.涉及追溯評估的特殊考慮

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），自2016年5月1日起，“（二）提供……建筑、不動產(chǎn)租賃服務，銷售不動產(chǎn)，轉讓土地使用權，稅率為11%”；根據(jù)《財政部稅務總局關于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號），自2018年5月1日起，“納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%?！?。根據(jù)《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）自2019年4月1日起，“增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。”因此，對于涉及一般納稅人的追溯評估，需注意到2016年5月1日至2018年4月30日增值稅稅率為11%，2018年5月1日至2019年3月31日增值稅稅率10%。

7.財政部、稅務總局、住房城鄉(xiāng)建設部2021年7月15日聯(lián)合發(fā)布《關于完善住房租賃有關稅收政策的公告》，規(guī)定：住房租賃企業(yè)中的增值稅一般納稅人向個人出租住房取得的全部出租收入，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率減按1.5%計算繳納增值稅，或適用一般計稅方法計算繳納增值稅。住房租賃企業(yè)中的增值稅小規(guī)模納稅人向個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算繳納增值稅。企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織向個人、專業(yè)化規(guī)?；》孔赓U企業(yè)出租住房的，減按4%的稅率征收房產(chǎn)稅。公告自2021年10月1日起執(zhí)行。

六、涉及增值稅的一些計算公式

1.轉讓不動產(chǎn)增值稅計算

在計算轉讓不動產(chǎn)增值稅時要區(qū)分是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目；區(qū)分一般納稅人、小規(guī)模納稅人；區(qū)分一般計稅方法、簡易計稅方法；區(qū)分不動產(chǎn)為取得還是自建；區(qū)分取得（自建）不動產(chǎn)日期等問題。

1）單位和個人轉讓不動產(chǎn)增值稅計算（不適用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目）

（1）一般納稅人

轉讓2016年4月30日前不動產(chǎn)，可選擇簡易計稅方法計稅或一般計稅方法計稅。轉讓2016年5月1日后不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅。

簡易計稅方法：

公式1：適用于轉讓2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)

應納增值稅=（全部價款和價外費用-不動產(chǎn)購置原價或取得不動產(chǎn)時的作價）÷（1+5%）×5%

公式2：適用于轉讓2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)

應納增值稅=全部價款和價外費用÷（1+5%）×5%

一般計稅方法：

一般納稅人轉讓其 2016 年 5 月 1 日后取得（不含自建）的不動產(chǎn)，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。

公式3：一般計稅方法銷項稅額計算公式

銷項稅額=全部價款和價外費用÷（1+9%）×9%

（2）小規(guī)模納稅人（個人轉讓其購買的住房除外）

公式4：適用于小規(guī)模納稅人轉讓其取得（不含自建）的不動產(chǎn)

應納稅額=（全部價款和價外費用 - 不動產(chǎn)購置原價或取得不動產(chǎn)時的作價）÷（1+5%）×5%

公式5：適用小規(guī)模納稅人轉讓其自建的不動產(chǎn)

應納稅額=全部價款和價外費用÷（1+5%）×5%

2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅計算

（1）一般納稅人

公式6：一般計稅方法

應納銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）×9%；

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

公式7：房地產(chǎn)老項目（建筑工程施工許可證在2016年4月30日前），可以選用的簡易計稅方法

應納稅額=全部價款和價外費用÷（1+5%）×5%；

（2）小規(guī)模納稅人

公式8：小規(guī)模納稅人，適用簡易計稅方法

應納稅額=全部價款和價外費用÷（1+5%）×5%；

2. 以經(jīng)營租賃方式出租其取得不動產(chǎn)增值稅計算

1）一般納稅人

出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可選擇簡易計稅方法計稅或一般計稅方法計稅。出租2016年5月1日后不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅。

簡易計稅方法：

公式9：適用出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)

應納稅額=含稅租賃收入÷（1+5%）×5%；

一般計稅方法：

公式10：一般計稅方法銷項稅額計算公式

銷項稅額=含稅租賃收入÷（1+9%）×9%；

2）小規(guī)模納稅人（個體工商戶、個人或單位）

公式11：（適用出租除住房以外的不動產(chǎn)）

應納稅額=含稅租賃收入÷（1+5%）×5%