清產(chǎn)核資專項審計是由第三方審計機構(gòu)針對被審計單位清產(chǎn)核資的結(jié)果,在實施必要的審計程序,取得充分、適當(dāng)審計證據(jù)的基礎(chǔ)上,就被審計單位對于會計報表所列資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益所分別作出的存在、義務(wù)、權(quán)利的會計認(rèn)定是否符合相關(guān)會計準(zhǔn)則,出具報告的一種專門的審計活動。

在兼并重組、改制或撤銷等特定經(jīng)濟行為中,為真實反映被清查單位的財務(wù)狀況,需要對其進(jìn)行“清查財產(chǎn)、核定資金”,簡稱“清產(chǎn)核資”,即按照規(guī)定的工作程序、方法和政策,組織被清查單位進(jìn)行賬務(wù)清理、財產(chǎn)清查,依法認(rèn)定各項資產(chǎn)損益,從而真實反映被清查單位各項資產(chǎn)價值并重新核定其資金來源。“清產(chǎn)”是清查資產(chǎn)的自然屬性,核實其物理狀態(tài)和數(shù)量,以反映其使用價值；“核資”是核查資產(chǎn)的社會屬性,明確其資金來源,以反映其價值。第三方審計機構(gòu)根據(jù)委托人的委托,對被清查單位的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況進(jìn)行審計,為特定經(jīng)濟活動提供價值依據(jù)。

清產(chǎn)核資的內(nèi)容包括賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損益認(rèn)定、資金核實和完善制度等。審計結(jié)束之后,還要對核銷資產(chǎn)損失制訂處置方案。

（一）清產(chǎn)核資專項審計的前期計劃流程方面

1.資產(chǎn)清查工作準(zhǔn)備不足。審計機構(gòu)在承接清產(chǎn)核資專項審計業(yè)務(wù)之后,首先需要全面了解被審計單位的基本信息,比如單位組織架構(gòu)、股東分布、經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和所屬行業(yè)的基本情況等,對企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務(wù)報表由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響發(fā)生重大錯誤的可能性進(jìn)行識別,對企業(yè)固有風(fēng)險作出恰當(dāng)評估。只有做足前期功課才能在清產(chǎn)核資審計中做到有的放矢。然而,不同類型的企業(yè)其基本信息層面存在較大的差異,風(fēng)險點各異,這就需要審計機構(gòu)因企制宜,從多角度、多層次掌握被審單位的背景資料。而實際上,審計機構(gòu)大多會忽視此環(huán)節(jié)的工作流程,不能準(zhǔn)確識別、評估企業(yè)固有風(fēng)險并針對性地制定審計實施方案,導(dǎo)致審計計劃雷同化現(xiàn)象嚴(yán)重。

2.清產(chǎn)核資審計方案簡單。根據(jù)國資委對國有企業(yè)清產(chǎn)核資的要求,必須真實反映資產(chǎn)的賬面價值與實際價值,并對產(chǎn)生價值差異的原因進(jìn)行說明。這就需要審計機構(gòu)將賬面價值與實際價值進(jìn)行逐一核對,對于各種不同層面的審計內(nèi)容,在審計前期就要列出詳細(xì)的審計方案,做到有備無患。然而,在實際審計工作中發(fā)現(xiàn)審計方案設(shè)計過于簡單,大多只是停留在賬面余額的核對方面,而對于資產(chǎn)盤盈盤虧、價值鑒證難于在審計方案中體現(xiàn)出來。

（二）清產(chǎn)核資專項審計實施流程方面

1.沒有對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查。在實際審計過程中,大多審計機構(gòu)將審計重點放在定量指標(biāo)方面,比如資產(chǎn)盤盈、盤虧的數(shù)量、金額等,在關(guān)注定量指標(biāo)的同時,審計機構(gòu)大多對內(nèi)部控制制度層面有效性分析重視不夠,忽視控制風(fēng)險的識別和評估,這就會使定量分析陷于盲目。因為企業(yè)內(nèi)控制度完善與否,內(nèi)部控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報,直接影響到資產(chǎn)管理質(zhì)量,缺乏內(nèi)控制度的審計,不僅難于對定量數(shù)據(jù)產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析,更有悖于國資委關(guān)于清產(chǎn)核資鑒證工作規(guī)則的要求。

2.經(jīng)濟鑒證過于信任會計報表數(shù)據(jù)。對于納入審計范圍的應(yīng)收應(yīng)付款項、各類資產(chǎn)、長期投資、銀行存款等方面的數(shù)據(jù),會計報表中具有相應(yīng)的科目進(jìn)行反映。但是實際審計過程中,部分審計人員往往只是照搬會計報表中的數(shù)據(jù),并未認(rèn)真執(zhí)行實質(zhì)性審計程序,未對報表中的各項數(shù)據(jù)進(jìn)行全面、深入、細(xì)致的核實,比如應(yīng)收應(yīng)付款函證無充分理由即采用替代審計程序,對各類有形或無形資產(chǎn)科目的數(shù)據(jù)也很少重新計算,以至于造成報表項目“存在”的審計認(rèn)定證據(jù)不適當(dāng)、不充分。

3.重“賬務(wù)清理”輕“資產(chǎn)清查”。賬務(wù)清理是指對企業(yè)的各種會計核算科目、各項內(nèi)部資金往來的基本財務(wù)情況進(jìn)行全面核對和清理,以保證企業(yè)賬賬相符、賬證相符,促進(jìn)企業(yè)賬務(wù)的全面、準(zhǔn)確和真實；資產(chǎn)清查是指對企業(yè)的各項資產(chǎn)進(jìn)行全面的清理、核對和查實。在實務(wù)中,關(guān)于“賬務(wù)清理”和“資產(chǎn)清查”的關(guān)系問題,存在兩種極端的觀點,一種觀點是,清產(chǎn)核資以“賬務(wù)清理”為主,“資產(chǎn)清查”只是走走形式,核實一下；另一種觀點是,清產(chǎn)核資以“資產(chǎn)清查”為主,如賬實不符,作“會計差錯調(diào)整”即可,事實上這兩種觀點都是錯誤的。

目前,在清產(chǎn)核資專項審計工作中,突出地存在重“賬務(wù)清理”輕“資產(chǎn)清查”的現(xiàn)象。有的審計機構(gòu)進(jìn)駐清產(chǎn)核資現(xiàn)場后,項目負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)骨干一頭扎進(jìn)“賬務(wù)清理”工作中,將大部分現(xiàn)場審計資源用于賬表核對、賬賬核對、賬證核對,最后,“資產(chǎn)清查”“價值評估”工作只能草草收場,導(dǎo)致真實反映被清查單位資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況的審計目標(biāo)難以實現(xiàn)。

事實上,清產(chǎn)核資專項審計工作中,賬務(wù)清理與資產(chǎn)清查是辯證統(tǒng)一的關(guān)系,賬務(wù)清理由過程看結(jié)果,通過企業(yè)經(jīng)營管理的規(guī)范性來驗證資產(chǎn)、負(fù)債的合法性；而資產(chǎn)清查由結(jié)果看過程,通過基準(zhǔn)日資產(chǎn)清查“摸清企業(yè)家底”,以資產(chǎn)、負(fù)債的真實性來驗證企業(yè)經(jīng)營管理的有效性,二者互相依存、互相補充。在清產(chǎn)核資專項審計實務(wù)中,賬務(wù)清理既是清產(chǎn)核資工作的出發(fā)點,貫穿全局,也是清產(chǎn)核資工作的落腳點,是清產(chǎn)核資的“魂”；資產(chǎn)清查是重點,是難點,需要投入大部分現(xiàn)場審計資源,是清產(chǎn)核資的“體”。

4.選擇性忽視“價值重估”工作。價值重估是對企業(yè)賬面價值和實際價值背離較大的主要固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)按照國家規(guī)定的方法、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新估價。企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值計量作出了明確規(guī)定。但清產(chǎn)核資實踐中,“價值重估”工作往往遭到選擇性忽視。

財務(wù)會計核算應(yīng)遵守穩(wěn)健性的原則,人們將對資產(chǎn)是否已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備以便做出公允列報進(jìn)行評價的期望寄托于審計人員。對于重估價值減值,雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》作出了資產(chǎn)減值情況下的明確規(guī)定,但由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提涉及會計估計,具有不確定性,需要綜合資產(chǎn)技術(shù)性能指標(biāo)、外部市場價格、內(nèi)部管理決策等信息才能作出判斷,除金融資產(chǎn)信用減值準(zhǔn)備計提已形成慣例相對較為規(guī)范外,企業(yè)會計人員由于綜合信息的欠缺以及不確定性的風(fēng)險往往難以作出肯定的判斷,在缺少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計認(rèn)定基礎(chǔ)的情況下,部分清產(chǎn)核資專項審計人員對于重估價值減值也往往作出選擇性“忽視”。對于重估價值增值,一方面,由于側(cè)重點不同,會計師受財務(wù)會計核算“穩(wěn)健性原則”慣性思維影響,容易產(chǎn)生顧慮；另一方面,由于專業(yè)性強,執(zhí)行“難度大”,對于國有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓需要進(jìn)行評估的事項,國家有明確規(guī)定“國有資產(chǎn)實際價值大于賬面價值的部分,資產(chǎn)評估師會根據(jù)規(guī)定給出客觀公允的報告”,部分清產(chǎn)核資專項審計人員出于上述“顧慮”和“難度大”以及后有評估報告可以補位,對于重估價值增值一般也作出選擇性“忽視”。

（三）復(fù)核與報告流程方面

1.審計復(fù)核的時機滯后。與年度審計工作不同,清產(chǎn)核資專項審計完成之后,還需要將審計報告移送到專職復(fù)核部門進(jìn)行復(fù)核審計。從現(xiàn)行的通用復(fù)核流程來看,復(fù)核審計的時間大多限定在五個工作日之內(nèi)。然而,由于復(fù)核審計人員并沒有全程參與被審單位的現(xiàn)場審計工作,對相關(guān)經(jīng)濟事項的具體細(xì)節(jié)缺乏清晰的了解,在復(fù)核審計時間緊、復(fù)核內(nèi)容多的情況下,在對第三方審計機構(gòu)移送的材料進(jìn)行復(fù)核審計時,難免會出現(xiàn)紕漏。而如果復(fù)核審計不同意第三方審計機構(gòu)的審計結(jié)論,那么勢必導(dǎo)致推倒重來的麻煩,從而造成審計工作的被動。

2.清查核資審計報告環(huán)節(jié)存在疏漏。審計報告是在清產(chǎn)核資審計結(jié)束之后形成的總結(jié)性報告,由于審計報告中的結(jié)論與國有資本的核銷工作息息相關(guān),因此,審計報告中的結(jié)論必須有理有據(jù)、合法合規(guī)。而事實上,審計報告質(zhì)量不高的現(xiàn)象卻普遍存在,主要表現(xiàn)在：一是工作底稿記錄雷同化,工作底稿大多來自企業(yè)材料的復(fù)印件,而對于抽樣審計記錄、現(xiàn)場勘查記錄、測試結(jié)果記錄則較為稀缺,二是審計定性的論據(jù)不足,在審計定性時,大多帶有片面主觀判斷觀點,既缺乏足夠的證據(jù)支撐,又缺乏適用法律法規(guī)條款,這就會造成結(jié)論與事實不相符。